近年来，我国聚焦创新发展，紧扣广大企业所需所盼，在研发费用加计扣除政策优化上做足了文章，政策支持力度不断加大。因此，越来越多的企业对研发活动加大了投入。

    在研发过程中，存在形成研发产品/副产品并对外销售的情况。实务中企业会对研发产品对应的研发费用税会处理感到困惑。由此，本文基于会计处理、税收政策以及高新技术企业认定三维度综合框架，对研发活动形成研发产品从而对研发费用产生的影响进行分析，为优化企业研发管理、合规享受政策红利提供理论支撑与实践指引。

PART.01

会 计 处 理

《企业会计准则解释第15号》(财会〔2021〕35号)规定：企业研发过程中产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

PART.02

税 收 政 策

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第二条第(二)项规定：企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

    从《企业所得税年度纳税申报表附表A107012研发费用加计扣除优惠明细表>》（见文章最后，以下简称A107012表）可以看出，研发产品对应的材料成本是在48和49行填报，即作为45行“允许扣除的研发费用合计数”的减项。那么税会差异产生了，会计处理上销售的研发产品对应的成本体现在“营业成本”科目，而非“研发费用”，税收上却还在研发费用中。

PART.03

案例简析

某公司当期发生研发支出100万，研发过程中形成研发产品40万，销售研发产品确认收入50万，开具发票价税合计56.5万元。会计分录如下：

（1）发生研发支出

借：研发支出-费用化支出  100

贷：原材料/应付职工薪酬/累计折旧等100

（2）研究开发过程中产出产品或副产品

借：库存商品  40

贷：研发支出-费用化支出或研发费用  40

（3）销售存货确认收入

借：银行存款等  56.5

贷：主营业务收入  50

应交税费-应交增值税(销项税额)  6.5

（4）同时，结转成本

借：主营业务成本  40

贷：存货  40

（5）月末，结转当期损益

借：研发费用  60

贷：研发支出-费用化支出  60

    由上可知，会计当期确认的研发费用为60万元。企业在填列《表A107012研发费用加计扣除优惠明细时》时，第45行允许扣除的研发费用合计也为60万。然而在实务中，存在研发产品对外销售的情况下，税务机关对于附表A107012的审核更倾向于选择将研发产品不得扣除的材料金额单独填列在48或49行的填报方式，此种填报方法对于研发产品对应材料转出的展现更清晰明了。因此，案例中企业可能存在后期经税务机关提醒修改年报的风险。倘若后期税务机关发出提醒要求，那么就需要企业将45行还原为结转研发产品冲减研发费用前的金额，即100万元，然后将研发产品对应的材料40万填列在48行（因为是本年发生），最终修改后51行本年研发费用加计扣除总额与修改前一致，均为60万元。

PART.04

高 企 认 定

高企认定工作指引中，并未对研发活动产生的研发产品直接消耗的材料的去向做出明确的规定。

参考浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示(第7号)高新技术企业认定专项审计实务答疑(二)的回复：“企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(财会[2021]35号)有关规定执行；构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。”

根据以上表述，从业务实质看，虽然研发过程中形成了研发产品，但本质上仍是研发活动。即使会计上采取冲减研发费用的处理方式，高企认定时企业研究开发费用总额为企业年度投入的研发支出总额，研发产品赌赢转出的成本不减少高新技术企业认定时的研发费用。

结合上文案例，高企认定专项审计报告中的研发费用金额为产品、副产品等有形资产的成本从研发费用科目中转出前的金额，即为100万元。大于年度财务审计报告的研发费用金额。产生的高企认定和会计处理的研发费用的差异，后续高企评审过程中高企委员会可能会要求企业提供差异说明。

综上所述，企业研发活动形成研发产品对外销售的情况下，会计处理、税收政策及高企认定中数据归集口径均有需要注意的要点。因此，建议企业在实务操作中根据自身特点合理选用会计处理方法，保留业务资料及过程记录，提前做好准备，积极应对税务和高企审查风险。

附表：A107012研发费用加计扣除优惠明细表

注：本文未考虑研发费用不满足加计扣除/高企认定审核要求需要核减的情况。