租赁业务作为企业经营中常见的融资和经营手段。2018 年修订的《企业会计准则第 21 号——租赁》（以下简称 “新租赁准则”）对租赁业务的会计处理进行了重大调整。新租赁准则取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。然而，税法对于租赁业务的规定并未同步调整，这就导致了使用权资产在会计处理和税务处理上存在差异。正确理解和处理这些差异，对于企业准确进行财务核算、合规进行税务申报具有重要意义。
PART.01 使用权资产概述
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。其范围涵盖通过租赁合同获得的有形资产使用权，如房屋租赁（写字楼、商铺、仓库等）、土地租赁（农业用地、工业用地）；以及通过授权协议获得的无形资产使用权，如知识产权（专利、商标、著作权）、自然资源使用权（采矿权、排污权）等。
在原租赁准则下，承租人和出租人需要根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，仅将租金费用在租赁期内按照直线法等方法分摊计入当期损益。
新租赁准则的实施，取消了承租人的这种分类，除短期租赁（在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁）和低价值资产租赁（单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁）外，承租人需要对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。
PART.02 使用权资产的会计处理
1. 初始计量
使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：
租赁负债的初始计量金额：租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额（存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额）、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格（前提是承租人合理确定将行使该选择权）、行使终止租赁选择权需支付的款项（前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权）以及根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额：存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额。例如，出租人向承租人提供的租金减免、装修补贴等。
承租人发生的初始直接费用：初始直接费用是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如租赁合同的印花税、佣金、律师费等。
2. 后续计量
折旧计提：承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。如果承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。折旧方法通常可以采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法等，具体方法应根据使用权资产的性质和使用情况合理选择，且一经确定，不得随意变更。
减值测试：承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
租赁负债的后续计量：承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。该周期性利率，是按照初始计量时所采用的折现率，或者在租赁负债重新计量时所采用的修订后的折现率。在支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面价值。
3. 会计处理案例分析
假设甲公司于2025年1月1日与乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同，租赁设备用于生产经营。合同约定每年年末支付租金100万元，租赁内含利率为6%。甲公司为签订租赁合同支付了佣金5万元。该设备预计使用寿命为8年，租赁期届满时，甲公司无法合理确定是否能够取得设备的所有权。
初始计量
租赁付款额的现值=100×（P/A，6%，5）= 100×4.2124 = 421.24（万元）
使用权资产成本=421.24 + 5 = 426.24（万元）
会计分录为：
借：使用权资产 426.24
未确认融资费用 78.76（500 - 421.24）
贷：租赁负债 —— 租赁付款额 500（100×5）
银行存款 5
后续计量
（1）每年计提折旧：
由于无法合理确定租赁期届满时取得设备所有权，折旧期限为租赁期 5 年。
每年折旧额 = 426.24÷5 = 85.25（万元）
每年计提折旧的会计分录为：
借：制造费用 85.25
贷：使用权资产累计折旧 85.25
（2）每年确认利息费用：
第一年利息费用 = 421.24×6% = 25.27（万元）
会计分录为：
借：财务费用 25.27
贷：未确认融资费用 25.27
年末支付租金时：
借：租赁负债 —— 租赁付款额 100
贷：银行存款 100
以后年度以此类推，随着租赁负债的减少，每年确认的利息费用也相应减少。
PART.03 使用权资产的税务处理
1. 企业所得税相关规定
在企业所得税方面，税法仍然区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。现行企业所得税政策中，对于经营租赁与融资租赁的划分，基本沿用原租赁准则的规定。
经营租赁：根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
融资租赁：根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
2. 使用权资产的税务处理特点
税法没有 “使用权资产” 这一概念，对于新租赁准则下确认的使用权资产，在税务处理上，企业所得税税前可以扣除的项目不包括 “使用权资产” 折旧，以及租赁期间的财务费用摊销。企业应按照税法规定，根据租赁的性质，按照相应的方法进行税前扣除。对于经营租赁，以实际支付的租金按照租赁期限均匀扣除；对于融资租赁，以构成融资租入固定资产价值的部分按照规定提取折旧费用分期扣除。
PART.04 使用权资产的税会差异分析
1. 折旧与租金扣除差异
在会计处理上，承租人对使用权资产计提折旧，并按照实际利率法确认租赁负债的利息费用。而在税务处理上，对于经营租赁，税法允许按照租赁期限均匀扣除实际支付的租金；对于融资租赁，按照税法规定的计税基础计提折旧扣除。这就导致了会计上确认的折旧和利息费用与税法上允许扣除的租金或折旧存在差异。在租赁前期，由于会计上确认的利息费用较高，且折旧和利息费用的扣除时间和金额与税法规定不同，可能会导致应纳税所得额大于会计利润，形成递延所得税资产；在租赁后期，差异可能逐渐转回。
2. 税会差异案例分析
沿用上述甲公司的案例，从税务角度分析：
若该租赁被认定为经营租赁，税法允许每年扣除的租金为 100万元，第一年佣金5万元。而会计上第一年确认的折旧和利息费用合计为 85.25 + 25.27 = 110.52 万元。因此，第一年应纳税所得额需要在会计利润的基础上进行纳税调增 110.52 - 105 = 5.52 万元。随着租赁期的推进，每年都会存在类似的税会差异，且差异金额会因会计上折旧和利息费用的计算方式而逐年变化。
若该租赁被认定为融资租赁，税法规定的计税基础假设与会计上使用权资产成本一致（为简化计算，暂不考虑其他可能影响计税基础的因素），即 426.24 万元。税法每年允许扣除的折旧额 = 426.24÷8 = 53.28 万元（假设税法采用年限平均法计提折旧，折旧年限为设备预计使用寿命 8 年）。而会计上第一年确认的折旧和利息费用合计为 110.52 万元。则第一年应纳税所得额需要在会计利润的基础上进行纳税调增 110.52 - 53.28 = 57.24 万元。同样，在后续年度，由于会计和税法折旧计算方法、期限以及利息费用扣除规定的不同，会持续产生税会差异。
PART.05 实务中注意事项
1. 准确判断租赁类型
企业在进行租赁业务时，首先需要准确判断租赁的类型，是属于经营租赁还是融资租赁。虽然新租赁准则对承租人不再区分融资租赁和经营租赁进行会计处理，但税法仍然按照不同的租赁类型规定了不同的税务处理方式。准确判断租赁类型对于正确进行税务处理和避免涉税风险至关重要。企业应根据租赁合同的条款，结合原租赁准则中关于融资租赁和经营租赁的划分标准，以及税法的相关规定，综合判断租赁类型。
2. 正确进行账务处理
企业应严格按照新租赁准则的规定进行使用权资产和租赁负债的初始计量、后续计量以及相关的账务处理。在初始计量时，准确确定租赁负债的现值、初始直接费用等各项成本；在后续计量中，合理选择折旧方法和折现率，正确计提折旧、确认利息费用和进行减值测试等。同时，要注意会计分录的编制和科目的使用，确保账务处理的准确性和规范性。
3. 关注税会差异调整
由于使用权资产存在较大的税会差异，企业在进行企业所得税申报时，要特别关注这些差异并进行正确的纳税调整。在填写企业所得税年度纳税申报表时，对于会计上计提的折旧和利息费用，以及税法上允许扣除的租金或折旧，要准确填报在相应的栏次。目前政策规定对于使用权资产的纳税申报无特别规定，企业可以根据实际情况，选择合理的填报方式，如将使用权资产累计折旧和财务费用分别填报在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）和《纳税调整项目明细表》（A105000）的相关栏次，或者在《纳税调整项目明细表》（A105000）中统一填报差异金额。无论采用哪种方式，都要确保纳税调整金额的准确性，避免因错误填报导致涉税风险。
4. 留存相关资料
企业应妥善留存与租赁业务相关的所有资料，包括租赁合同、租金支付凭证、初始直接费用的发票及相关证明文件、资产减值测试的依据等。这些资料不仅是企业进行账务处理的依据，也是税务机关进行税务检查时需要查阅的重要资料。在遇到税会差异争议时，企业可以凭借这些资料向税务机关说明情况，证明自身税务处理的合理性和合规性。
PART.06 使用权资产合规建议
使用权资产在新租赁准则下的会计处理与税务处理存在显著差异。企业需要深入理解这些差异，准确判断租赁类型，正确进行会计账务处理和税务申报。在实务操作中，关注税会差异的调整，妥善留存相关资料，以降低涉税风险，确保企业财务信息的准确性和税务处理的合规性。随着经济业务的不断发展和会计准则、税收政策的持续完善，企业财务人员应持续学习和关注相关政策变化，及时调整会计和税务处理方法，为企业的稳定运营和发展提供有力支持。
